Por Daniel Clarke, Matheus Cunha
Com a proximidade da entrada em vigor do novo sistema tributário instituído pela Emenda Constitucional 132/2023 e regulamentado pela Lei Complementar 214/2025, empresas e setores produtivos intensificam a revisão de contratos, operações e estruturas internas, o que tem provocado diversas dúvidas interpretativas e de ordem prática.
Um desses pontos é o conceito de fornecedor para fins de incidência do Imposto sobre Bens e Serviços (IBS) e da Contribuição sobre Bens e Serviços (CBS) e a potencial incidência desses tributos na concessão e na tomada de mútuo entre empresas de um mesmo grupo econômico.
Para contextualizar, no regime geral de incidência do IBS e da CBS previsto na LC 214, o artigo 21 dispõe que é considerado contribuinte desses tributos o fornecedor que realizar operações (i) no desenvolvimento de atividade econômica; (ii) de modo habitual ou em volume que caracteriza atividade econômica; ou (iii) de forma profissional, ainda que a profissão não seja regulamentada[1].
Pelo referido conceito, basta que a pessoa preencha um dos requisitos para ser considerada contribuinte do IBS e da CBS. Embora esses critérios delimitem a atividade sujeita à tributação, alguns apresentam elevado grau de subjetividade. A habitualidade, por exemplo, carece de parâmetros objetivos que permitam sua verificação concreta.
Além do regime geral de tributação do IBS e da CBS, o critério da habitualidade pode ser verificado nos regimes específicos de tributação, que tratam de setores com particularidades próprias, como operações com combustíveis, serviços financeiros, planos de saúde, concursos e prognósticos, bens imóveis, sociedades cooperativas, entre outros.
Nesses casos, destaca-se a operação com bens imóveis prevista no artigo 251 da LC 214[2], que delimitou, de maneira objetiva, o critério para que uma pessoa física esteja sujeita à tributação da locação: a pessoa física, no ano-calendário anterior, deverá ter auferido receita anual superior a R$ 240.000,00 ou ter locado mais de 3 imóveis distintos.
Veja que, diferente do regime geral, esse critério de habitualidade é objetivo e mensurável, o que permite que o sujeito tenha plena previsibilidade de quando e como ele poderá ser considerado contribuinte do IBS e da CBS para aqueles fins. Enquanto no caso dos bens imóveis a lei fixa critérios claros e mensuráveis, em outras operações, como o mútuo oneroso, a análise é menos objetiva.
O mútuo oneroso é considerado pela LC 214, em seu artigo 4º, §2º, IV[3], como uma operação onerosa sujeita à incidência do IBS e da CBS. Essa informação, por si só, não é suficiente para que um simples mútuo oneroso realizado entre dois sujeitos seja caracterizado como uma operação sujeita ao IBS e à CBS. Convém, antes de tudo, analisar se os sujeitos, ou um deles, pode ser considerado contribuinte desses tributos, momento em que a análise se volta para o conceito de fornecedor mencionado acima.
A despeito disso, a LC 214, ao tratar do regime específico dos serviços financeiros, dispõe no artigo 182 que as operações de crédito estão sujeitas a esse regime específico, exemplificando o empréstimo como uma dessas atividades[4].
Nesse regime em especial, ao dispor sobre os contribuintes a ele sujeitos , o artigo 183 prevê que os serviços financeiros prestados por pessoas físicas e jurídicas supervisionadas pelos órgãos governamentais que compõem o Sistema Financeiro Nacional (SFN), e por demais fornecedores tratados no §2º do mesmo artigo, estarão sujeitos a esse regime específico de tributação do IBS e da CBS.
Já o §2º do artigo 182[5] prevê que serão considerados fornecedores, ainda que não supervisionados pelos órgãos governamentais que compõem o SFN, aqueles que prestem serviço financeiro (i) no desenvolvimento de atividade econômica; (ii) de modo habitual ou em volume que caracteriza atividade econômica; ou (iii) de forma profissional, ainda que a profissão não seja regulamentada, exatamente como prevê o regime geral de incidência do IBS e da CBS no art. 21 da LC 214.
Nesse contexto, sendo o empréstimo um serviço financeiro, bastaria que um sujeito que realizasse essa atividade e atendesse a um dos critérios acima mencionados para que fosse considerado contribuinte do IBS e da CBS. Ocorre que, mais uma vez nos deparamos com o conceito da habitualidade, que, atualmente, não possui definição ou delimitação objetiva naquela lei. Tem-se aqui, portanto, um conceito em aberto, que demanda uma análise casuística para a sua aplicação em um caso concreto.
Embora não haja definição legal de habitualidade, é possível extrair parâmetros a partir de manifestações passadas da Receita Federal. Ainda que esses entendimentos não sejam necessariamente aplicáveis ao novo sistema, que inaugura um regime inédito, eles podem servir como referência interpretativa até que haja regulamentação específica. Vejamos.
Na Solução de Consulta Cosit 86/2020, por exemplo, um contribuinte questionou qual seria o critério de habitualidade para que ele fosse equiparado a uma pessoa jurídica no contexto de alienação de imóveis. A Receita Federal se manifestou apresentando o seguinte conceito (extraído da SC 147/2018)[6]:
Observe-se que, atualmente, não há na legislação tributária um conceito objetivo do que vem a ser habitualidade para fins de equiparação da pessoa física à pessoa jurídica.
Habitualidade deve ser considerada como própria das operações que não são eventuais ou acidentais. Deve denotar uma intenção de permanência, de continuidade no exercício da atividade.
Não pode ser aferida unicamente, como pretende o consulente, pela quantidade de operações realizadas em um determinado período de tempo, embora este possa ser um critério importante para indicar a habitualidade.
A habitualidade há que ser apurada em cada caso concreto.
Vê-se que, na ausência de definição legal, a Receita Federal tem entendido que habitualidade é a prática não eventual, com intenção de permanência e continuidade. Não se restringe ao número de operações, mas envolve a análise do contexto e do propósito da atividade.
No contexto do mútuo intercompany, caso a mutuante realize essa atividade de maneira não eventual, deve-se analisar o intuito de continuidade e permanência no seu exercício, para que, então, seja considerada habitual para fins de enquadramento como fornecedor de serviços financeiros.
No entanto, nesse tipo de mútuo, não há, em regra, por parte da mutuante, a intenção de permanência no exercício da atividade. Pelo contrário, o mútuo intercompany é rotineiramente utilizado para propósitos específicos, normalmente relacionados à gestão de caixa entre empresas do mesmo grupo, não havendo um intuito comercial ou econômico, ainda que possa haver certa recorrência.
O mútuo intercompany, assim, pode não se enquadrar no critério da habitualidade, por faltar o intuito de permanência no exercício da atividade, nem poderia ser considerado uma atividade econômica ou exercida de forma profissional. Isso se deve, especialmente, ao fato de que, em grande parte dos mútuos realizados entre empresas do mesmo grupo, não há exigência de juros.
Ou seja, não se trata de uma atividade comercial que gera lucro, tampouco há profissionalização em seu exercício, considerando que o empréstimo ocorre no contexto de um grupo econômico e não como uma atividade oferecida à coletividade de forma profissional.
Até que critérios objetivos sejam estabelecidos pela regulamentação, a incidência do IBS e da CBS em mútuos intercompany continuará a depender de análise caso a caso. A futura definição legal de habitualidade será determinante para conferir segurança jurídica aos grupos econômicos e prevenir autuações baseadas em interpretações subjetivas.
[1] Art. 21.É contribuinte do IBS e da CBS:
I – o fornecedor que realizar operações:
- a) no desenvolvimento de atividade econômica;
- b) de modo habitual ou em volume que caracterize atividade econômica; ou
- c) de forma profissional, ainda que a profissão não seja regulamentada;
[2] Art. 251.As operações com bens imóveis realizadas por contribuintes que apurarem o IBS e a CBS no regime regular ficam sujeitas ao regime específico previsto neste Capítulo.
- 1º As pessoas físicas que realizarem operações com bens imóveis serão consideradas contribuintes do regime regular do IBS e da CBS e sujeitas ao regime de que trata este Capítulo, nos casos de:
I – locação, cessão onerosa e arrendamento de bem imóvel, desde que, no ano-calendário anterior:
- a) a receita total com essas operações exceda R$ 240.000 (duzentos e quarenta mil reais); e
- b) tenham por objeto mais de 3 (três) bens imóveis distintos;
[3] Art. 4ºO IBS e a CBS incidem sobre operações onerosas com bens ou com serviços.
(…)
- 2º Para fins do disposto neste artigo, considera-se operação onerosa com bens ou com serviços qualquer fornecimento com contraprestação, incluindo o decorrente de: (…)
IV – mútuo oneroso;
[4] Art. 182. Para fins desta Lei Complementar, consideram-se serviços financeiros:
I – operações de crédito, incluídas as operações de captação e repasse, adiantamento, empréstimo, financiamento, desconto de títulos, recuperação de créditos e prestação de garantias, com exceção da securitização, faturização e liquidação antecipada de recebíveis de arranjos de pagamento, de que tratam, respectivamente, os incisos IV, V e IX do caputdeste artigo; (…)
[5] Art. 182. Para fins desta Lei Complementar, consideram-se serviços financeiros:
(…)
- 2º Incluem-se também entre os fornecedores de que trata o caputdeste artigo, ainda que não supervisionados pelos órgãos governamentais que compõem o Sistema Financeiro Nacional:
(…)
VI – demais fornecedores que prestem serviço financeiro:
- a) no desenvolvimento de atividade econômica;
- b) de modo habitual ou em volume que caracterize atividade econômica; ou
- c) de forma profissional, ainda que a profissão não seja regulamentada.
[6] Ementa: ATIVIDADE DE COMPRA E VENDA DE IMÓVEIS. EQUIPARAÇÃO À PESSOA JURÍDICA. TRIBUTAÇÃO. Para fins de tributação do Imposto Sobre a Renda, a pessoa física que exerça atividade habitual de compra e venda de imóveis é equiparada a pessoa jurídica, independente de realizar outras atividades como construção, incorporação, loteamento ou desmembramento se cumpridos os demais requisitos. A habitualidade, para fins de equiparação da pessoa física à pessoa jurídica, é própria das operações que não são eventuais, com intuito de continuidade e permanência, devendo ser aferidas no caso concreto.
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