Por Ângelo de Angelis, Márcia Fernanda Sepúlveda Cardoso
A reforma tributária do consumo dá concretude às expectativas por um sistema simples, justo e cooperativo, virtudes distantes da realidade atual que parecem desenhar uma miragem em meio a complexidades tais quais areia e insegurança como calor atroz.
A EC 132/2023 impulsiona uma nova ordem, com propósitos de simplificação, neutralidade, transparência e eficiência que ganham prognósticos otimistas de mitigação da macrolitigiosidade fiscal, assim como são bem-vindos vetores que uniformizam normas e têm como premissa um sistema de apuração mais célere e seguro. O princípio do destino, a não cumulatividade plena e o regime de alíquota única, com menos exceções à regra geral, também são indicativos positivos nesse sentido.
A implementação do IBS, contudo, é longa e gradativa, pois serão oito anos para sua exigência plena e cinco décadas para o integral saneamento das regras de distribuição da receita. Há pontos sobre materialidade e regras de creditamento, alguns a serem regulamentados, que geram dúvidas de juridicidade e operacionalização.
A LC 214/2025 estabelece que o Comitê Gestor do IBS (CGIBS), a Receita Federal e a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional atuarão para (a) harmonizar normas, interpretações, obrigações e procedimentos relativos ao IBS e à CBS; (b) prestar assistência mútua e (c) compartilhar de informações. Também define instâncias de harmonização que conjuga órgãos federais, estaduais e municipais.
Já o PLP 108/2024, a segunda fase de regulamentação da reforma, atribui competências ao CGIBS para adoção de métodos de solução adequada de conflitos e inclusive na fase de cobrança administrativa.
Até aqui, as disposições ainda se ressentem de tratamento mais detido para a aplicação dos métodos de consensualidade, mas apontam para o reconhecimento dos seus instrumentos como estratégia acertada, não obstante a diversidade de competências em contraponto à unificação dos elementos de incidência e à centralidade do Comitê Gestor. Contudo, o olhar não pode apontar só para controvérsias que podem advir do novo sistema.
Embora a efetiva redução da litigiosidade em torno do IBS seja interrogação, certo é que o peso das questões em torno do ICMS terá muito a contribuir para o tom dessa jornada. Estudo do InsperTax apurou que, apenas os valores do contencioso tributário sobre o consumo divulgados por companhias abertas brasileiras para o exercício findo de 2021, 41% dos 526 processos mapeados eram relativos ao ICMS, um total em discussão de R$ 48.820.442.900,00.
O ICMS se destaca pelo alto grau de complexidade. Embora orientado por normas gerais nacionais, sua exigência decorre, em importante parcela, de regulamentação definida no âmbito dos estados e do Distrito Federal. Materialidade, alíquota, substituição e responsabilidade tributária, incentivos fiscais, exportação, diferencial de alíquota, transferências, regimes especiais, compensação e creditamento são temas de constantes impasses em torno do imposto estadual.
Outras marcas desse imposto são a diretriz própria da não cumulatividade (art. 155,
- 2º, I, da CF), que faz surgir uma estrutura normativa específica e desdobra em regras de compensação. Por incidir sobre estruturas plurifásicas e que podem extravasar atuação de mais de um ente federado, atrai uma diversidade de técnicas arrecadatórias a incrementar a complexidade, tais como substituição tributária, diferencial de alíquota, complemento, pautas e margem de valor agregado.
Regulamentos estaduais são como mosaicos remissivos de alterações, códigos, concessões, restrições, regimes especiais, notas distintivas e explicativas, além de diversificadas obrigações acessórias. Como agravantes adicionais, benefícios tributários utilizados com instrumento de atração para investimentos, guerra fiscal e toda uma estrutura voltada a driblá-la de um lado e mitigá-la de outro.
Vinte e sete fiscos, os contribuintes e o Poder Judiciário são atores desse cenário. As administrações tributárias, cada uma zelando por seus interesses, pautam seus próprios métodos de fiscalização e cobrança, alguns com aspectos disfuncionais. Os contribuintes, mesmo a sua maioria que preza pela conformidade fiscal, lidam com o alto custo e dificuldades de aplicação e, em outra parte, usam a complexidade como instrumento de burla e oneram ainda mais aqueles que cumpre com suas obrigações.
O Poder Judiciário, por seu turno, é o destino para quem busca mitigar o desequilíbrio resultado dessas peculiaridades. Muito ICMS em dívida ativa e as execuções fiscais com taxa de congestionamento de 87,8%, enquanto resistem dúvidas sobre regras de incidência, fiscalização, apuração, creditamento e responsabilização, algumas que promovem avalanche de ajuizamento por todo o país. O STJ, por exemplo, ainda vai definir se a Nota Fiscal Eletrônica (NF-e) se equipara à Guia de Informação e Apuração do ICMS (Difal) – GIA/ICMS, para a constituir débito (Tema 1363).
Fato é que a sociedade brasileira já tem roteiro e cronograma para mudar o rumo dessa história: até 2033, o IBS terá absorvido integralmente o ICMS. Por um bom tempo, o passado será presente. Por isso, também necessário tratamento para o convívio e a migração desse regime de apuração. Além de questões jurídicas, o atual regime gera, efetivamente, muito passivo fiscal em aberto, que frustra receitas estaduais e compromete a operação de empresas.
Na perspetiva do contribuinte, merecem destaque as vias de solução dos débitos e de aproveitamento dos créditos de ICMS. Para os créditos não utilizados, o art. 135 do ADCT autoriza a compensação, sob condições que a LC 214/2025 deixa de aprofundar, o que torna importante acompanhar a solução trazida pelo PLP 108/2024.
Questões que devem ser tratadas pelas legislações estaduais e distrital, consideram compensação, ressarcimento e possibilidades de transferências a terceiros, para reconhecimento dos saldos escriturados e não aproveitados até 31/12/2032, observado o prazo remanescente das regras para o ativo permanente ou ao longo de 240 meses para os demais casos. Conte-se que esse projeto é importante não só pelo que acrescenta à reforma no ponto, mas também por diversas alterações que a LC 214 já deve sofrer.
Para os débitos, o ordenamento tem evoluído significativamente em prol da consensualidade e é o momento de consolidar essa via para o ICMS. Os debates legislativos avançam sobre arbitragem e mediação, mas, efetivamente, a transação tributária instituída pela Lei 13.988/2020 passou a gerar resultados expressivos sob o protagonismo da União, que tem inspirado os demais entres federados.
Além de atuação de forma abrangente por editais, a possibilidade de tratar individualmente os contextos de crise ou outras causas para o alto grau de incerteza da satisfação do débito é um dos pontos altos de sofisticação desse método.
A experiência da PGFN de pouco mais de cinco anos com a transação demonstra que os meios consensuais de solução de litígios são instrumentos assertivos para impulsionar a satisfação de débitos acumulados, prevenir e resolver ajuizamentos. Os ganhos gradativos de aprimoramento e clamam por muitos outros.
Se fortalecidos, diante do novo arranjo institucional da reforma, embora não resolvam todos os problemas, devem servir, como fonte de reprogramação das relações entre fisco e contribuinte, na prevenção e solução de lides, como meio de arrecadação, mas também de constante inovação, como ponte entre direitos e obrigações.
É preciso potencializar esses mecanismos com olhar para o vulto das operações em torno do ICMS, com todos os desafios operacionais e institucionais que se apresentam na realidade de cada estado. Para que o breve e esperado amanhã seja como oásis, ou qualquer estágio mais aprazível que a disfuncionalidade atual, é preciso acomodar antigas e áridas questões, não obstante só se queira mirar o longe e o desejado.
CAVALCANTI. Eduardo Muniz Machado. Tributação sobre o consumo: IBS, CBS e imposto seletivo. São Paulo: Forense Jurídico, 2025.
CAVALCANTI. Eduardo Muniz Machado. Direito Tributário. São Paulo: Forense Jurídico, 2023.
ROCHA. Wesley (coord.). Reforma Tributária em Pauta. 1. ed., São Paulo: Almedina Brasil, 2021.
SANTOS. Bárbara Cristina. Reforma Tributária: análise da complexidade e excessiva burocracia, com ênfase na tributação sobre o consumo. Revista Universitas. Vol. 02, nº 10, ano 2024, p. 01-26.